为强化我国生态文明建设，加强自然资源管理，2013年11月，中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议明确提出“探索编制自然资源资产负债表”，十九届三中全会与四中全会强调建立国家治理中的现代化的自然资源治理体系，强化自然资源的宏观、微观管理，改变我国重经济指标、忽视资源与环境的不健康发展模式，为强化自然资源和环境在政府部门及政府官员绩效考核和责任追究中的影响，提出编制自然资源资产负债表，以解决我国原有的自然资源信息披露无法满足经济高质量发展对生态文明建设的要求这一重大问题。2014年以来，学者们从会计学、资源学和统计学等多学科、多视角对自然资源资产负债表展开研究，编制理论与编制实务取得了很大的进展，但我们也注意到，2016—2018年为研究的高峰期，2019年及之后相关文献的产出出现了显著下降。杜文鹏等^[1]认为自然资源资产负债表的方法论及框架体系研究依然处于探索期，理论基础研究依然匮乏。王立彦^[2]认为现有的针对自然资源资产负债表的研究和实践表明了一个迫切需求，即基本问题研究绕不开。刘明辉等^[3]认为只有建立一个交流、探讨的“语境”，才能够很好地展开研究。为提供企业会计信息披露的原则性要求和指导会计准则的制定与发展，2018年3月国际会计准则理事会发布了最新的《财务报告概念框架》（Conceptual Framework for Financial Reporting，下文简称《概念框架》），主要内容包括通用财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报告主体、财务报表要素、确认与终止确认、计量、列报与披露和资本与资本保全等8个相互有机联系的部分（章节）。毛述新等^[4]、陆建桥^[5]均认为《概念框架》是高层次概念体系，对信息披露理论与实务具有重要影响。因此，本文尝试以《概念框架》作为基本“语境”，通过识别样本文献的研究内容，考察自然资源资产负债表的研究情况，对其未来研究进行粗浅的展望。

一.   样本文献分析

一   样本文献的总体情况

截至2022年12月31日，在中国知网的学术期刊库中以“资源”和“负债表”为关键词进行检索，得到430篇文献，其中与自然资源资产负债表无关的文章4篇，反映自然资源资产负债表实践发展动态的文章14篇，研究综述类文章29篇，自然资源资产负债表研究类文章383篇，本文以这383篇文献作为样本展开分析。从年度发文量看，自2014年开始，有关自然资源资产负债表的研究文献总体上呈现逐年上升的态势，但在2019年开始出现显著下降，显示研究热度有所回落。

按照样本文献中的研究对象，将文献划分为综合研究和单项资源研究文献，单项资源研究文献内容包括森林资源、水资源、土地资源、海洋资源和矿产资源等十类。分别考察CSSCI期刊、CSCD期刊及其他期刊中单项资源研究文献的变化情况（本文将前两类期刊归为核心期刊），可以发现，单项资源资产负债表的研究比重虽有波动，但总体上呈现逐年上升的态势，核心期刊文献对单项资源资产负债表的研究相对更加重视。据统计，在单项资源研究中，水资源、森林资源和土地资源受到的关注最多，核心期刊文献中水资源研究数量最多，森林资源次之，而非核心期刊中森林资源更受关注，水资源次之。

二   研究内容与研究领域变化趋势

遵循《概念框架》的内容体系及其内在逻辑，结合自然资源及自然资源资产负债表的特点和多年来的研究情况，本文根据报表含义、编制意义、编制目的、编制假设、编制主体、资产确认、资产计量、负债确认、负债计量、净资产确认、净资产计量、信息质量要求、编制基础、编制原则、报表格式、面临问题、对策研究等17项研究内容，对所有样本文献进行识别，记录了样本文献是否研究、分析上述17项内容。图1展示了2014—2022年期间研究热度排名前8的内容及其变化趋势。可以发现，自然资源资产负债表的研究内容及其变化趋势具有以下特征：一是报表含义和编制意义较受关注，但研究主要集中在早期，随着时间推移热度呈现下降趋势。二是报表要素的确认与计量方面。资产负债表要素中的资产、负债两个要素的确认研究在持续升温后，自2020年开始有所下降，但始终保持较高的研究热度。资产计量、负债计量问题的研究在2017年以后相对快速增加，而对资产负债表三要素中的净资产（所有者权益）要素确认与计量的分析讨论很少，这可能与会计确认计量中，净资产的结果一般取决于其他要素确认与计量的结果有关。三是对编制主体、编制假设、编制原则和编制基础的研究明显较少。四是从《概念框架》角度，很少有文献研究自然资源资产负债表的信息质量特征。五是信息披露形式方面，学者对报表格式始终保持较高的关注度。

图  1  研究内容占当年文献比重变化趋势

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三   作者专业与研究内容

考虑到自然资源资产负债表是在会计学、统计学、环境学、资源学以及管理学等学科基础上综合发展而来^[3]，有多个学科的学者介入研究。为了考察不同学科学者不同的研究视角与特点，考虑自然资源资产负债表所具有的资源学、会计学、统计学等专业特征，结合现有研究情况，本文将研究者（以第一作者研究方向作为识别依据）的专业特征区分为资源学者、会计学者（包括如财务会计、财务管理、审计等与会计相关的专业范畴）、统计学者和其他学者，考察其研究内容与研究兴趣。

从表1可见，资源学者和会计学者贡献了超过70%的研究文献，发挥了主力军的作用；而资源学者贡献了较大比例的核心期刊文献，会计学者正好相反，这可能与关注自然资源资产负债表研究的期刊数量及其学科属性有关；在上文拟定的17项内容中，编制假设、净资产确认、净资产计量和信息质量要求均没有进入研究热度前8名；核心期刊文献中资源学者和其他学者关注度前8的研究内容完全一样，会计学者和他们仅有一项差异，即会计学者讨论编制主体相对较多，而资源学者和其他学者则代之以对负债计量的讨论；非核心期刊文献中的会计学者和资源学者关注度前8的研究内容也仅有一项差异，资源学者讨论“面临问题”较多，而会计学者讨论“编制目的”更多。

表  1  研究者的主要专业与研究内容 %

			报表 含义	编制 意义	编制 目的	编制 主体	资产 确认	资产 计量	负债 确认	负债 计量	编制 基础	编制 原则	报表 格式	面临 问题	对策 研究
核心期刊	资源学者		44	14	16		60	36	60	36			54
	会计学者		33	47	33	27	57	37	50				47
	统计学者				10	10	60	50	30	50	10		50
	其他学者		13	38	13		56	44	56	19			31
非核心期刊	资源学者		26	29			45	32	35				29	24	28
	会计学者		30	30	16		41	23	39				33		30
	统计学者		50	25	25		25		25			25	25	25	50
	其他学者		21	27			35	23	27	17			32		27
合计	资源学者		33	24			50	33	44	26			39		21
	会计学者		31	34	20		44	26	41				36		26
	统计学者		14		14		50	36	29	36			43		14
	其他学者		20	29			39	27	33	17			32		24
注：本表根据样本文献识别的研究内容统计情况整理，反映某专业类别学者发表的论文中探讨了该类研究内容的比例，取研究热度前8的研究内容列示。

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此外，我们还发现两个有趣的现象：一是在政府职能角度，国家统计局是自然资源资产负债表的业务主管部门（2018年机构改革后自然资源部增加了编制国有自然资源资产负债表的职责），但统计学者似乎对编制自然资源资产负债表的关注度不高；二是虽然讨论负债确认的较多，但分析负债计量的文献相对较少，会计学者似乎不够重视负债计量问题，这是否昭示以会计理论为基础的自然资源资产负债表的负债计量问题的复杂性？

二.   基于《概念框架》的自然资源资产负债表的研究情况

一   自然资源资产负债表的含义、性质

从图1可知，2019年以前，超过30%的文献讨论了自然资源资产负债表的含义或定义，后期重视程度虽总体呈现下降趋势，但追踪整个考察期间的文献，发现学术界对上述含义或定义远未达成一致意见。有学者倾向于自然资源资产负债表属于国家资产负债表，耿建新等^[6]认为自然资源资产负债表相当于一组名为 “自然资源”的资产总账账户，受国家资产负债表的统驭和控制。而大量学者倾向于认为属于会计报表，黄溶冰等^[7]认为自然资源资产负债表是政府宏观环境会计体系中不可缺少的环节，封志明等^[8]、闫慧敏等^[9]认为“形神兼备”的自然资源资产负债表本质上是“会计学疆域”向资源学领域的拓展，季曦等^[10]也有类似观点。姚霖^[11]进一步提出“遵循资产负债表的逻辑范式，以计量自然资源资产及其开发过程中的资源环境损益为核算理念”的观点，而王立彦^[2]认为国家统计局设计的自然资源资产负债表差不多就是会计的存货账户。

二   编制自然资源资产负债表的目标

在《概念框架》中，财务报告的目标是首先被讨论和界定的项目，并对财务报告的研究与实践起引领性、导向性作用。在自然资源资产负债表的研究中，大量学者涉及目标问题的研究，主要可以分为评价观和“家底”观，具体如表2所示。

表  2  关于编制目标的主要观点

	主要观点	主要学者
评价观	认为绩效评价、离任审计、“红线保护要求”等应作为政府进行绩效考核评价与 管理的重要参考	耿建新等[12]、陈艳利等 [13]
“家底”观	目的是反映各级政府负责管理的自然资源资产的“家底”	何利等 [14]、黄溶冰等[7]、王乐锦等 [15]
评价观 + “家底”观	除了反映生态文明建设情况和自然资源“家底”外，认为应体现保护自然资源 “红线”和绩效、审计等需求	王世杰等[16]

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此外，徐子蒙等^[17]强调离任审计不是唯一的目标，且自然资源资产负债表所服务的对象随着社会发展可能会发生变化，表明编制资产负债表虽发端于评价需求，但呈现了未来可能拓展的方向。

三   自然资源资产负债表的报告主体

《概念框架》认为，报告主体是遵照要求必须编制财务报表的主体或选择编制财务报表的主体，是确定报告主体边界的决定性因素，因而，报告主体的确认实际上在自然资源资产负债表的研究中具有基础性作用，对披露的内容、范围和方式有重要影响。从已有的文献看，可以分为政府主体观、多元主体观和虚拟主体观，具体观点如表3所示。

表  3  关于报告主体的主要观点

	主要观点	主要学者
政府主体观	较多学者认为从受托责任者及管理者角色出发，报告主体是政府及其相关部门或单位	耿建新等[12]、何利等[14]、王湛等[18]
多元主体观	相当多的学者认为报告主体是多元化的，既有相关企业、团体、个人，也可以有政府	陈艳利等[13]、吕晓敏等[19]、汪劲松等[20]、宋心[21]等
虚拟主体观	有学者认为应构建一个代表环境主体的虚拟主体，提出了资源权益主体的概念	向书坚等[22]

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四   自然资源资产负债表要素的确认、计量

报表要素是披露内容的高度概括。自然资源资产负债表应该包括哪些要素？从文献总体看，多数学者参照企业资产负债表的要素内容，认为自然资源资产负债表应包括资产、负债和权益（或者净资产、差额等）。而王湛等^[18]在讨论时加入了自然资源损益表，除了讨论资产、负债和权益外，还分析研究了收入、费用、收益等要素，但洪燕云等^[23]、张颖等^[24]认为自然资源资产负债表仅应包括资产、负债。

1   资产的确认与计量

在自然资源资产确认方面，主要存在3个问题：如何定义自然资源资产？具备什么条件可以确认为资产？哪些自然资源可以确认为资产？具体观点如表4所示。

表  4  关于资产确认的主要观点

	主要观点	主要学者
资产定义 （含义）	天然存在并稀缺的，通过过去的法定授权或交易形成，由国家所有，政府及其他社会主体管理、使用或者控制的，预期能带来效益的资源	洪燕云等[23]、陈艳利等[13]、李金华[25]
确认条件	强调只有满足一定的条件才可以确认为资产。有的强调控制权，有的强调利益，有的提出应具有可计量性	石薇等[26]、王然等[27]
可确认的资源	多数学者认为只要满足确认条件，自然资源均应确认，对于与自然资源相关的部分，有的认为应该包括生态环境资产、相关债权（收费权）、排污权等	陈艳利等[13]、史丹等[28]、盛明泉等[29]、王乐锦等[15]

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在价值量报表的理念之下，自然资源资产的价值计量主要关注的问题在于自然资源价值的内涵及其计量方法。关于自然资源价值的内涵，具体观点如表5所示。

表  5  关于自然资源资产价值的主要观点

	主要观点	主要学者
	自然资源资产价值包括经济价值	大多数学者
	自然资源资产价值应包括生态价值和社会价值	李金华[25]、王斌等[30]、王艳利等[31]、王俊杰[32]、颉茂华等[33]
	自然资源资产价值应包括使用价值（直接、间接、未来）和存在价值	蒋葵等[34]

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在价值计量方法方面，张友棠等^[35]认为不同质量的同一资源及不同资源之间的可比性难以确定，因而耿建新等^[12]、王世杰等^[16]认为必须借助市场价格来表达这些综合而复杂的信息，但耿建新等^[12]也同时指出市场交易不活跃时价格的可获得性不足问题，而市场交易不活跃是许多自然资源资产的常态。在市场法使用受到限制时，杨艳昭等^[36]认为依不同的资源资产特性，可以分别采用基准地价修正法、模糊评价法、虚拟治理成本法和交易价值法等进行估值。李宪翔等^[37]建议可以采用意愿调查法、享乐价格法、避免成本法、旅行费用法、调查价值法、影子工程法、条件评估法等来核算海洋资源本身所具有的生态价值。杨世忠等^[38]为了实现不同资源的汇总计算，不采用货币而采用“标准当量”对各种资源进行计量。

2   负债的确认与计量

在基于现时义务的企业资产负债表中，负债的概念是清晰、明确的，但对于自然资源资产负债表而言，是否应该单独确认对应的负债？如何定义负债？负债的确认需要什么条件？以及，如何计量负债？这些在企业资产负债表中也许不难回答的问题，在自然资源资产负债表中却需要费一番踌躇了，这从上文有关负债的确认与计量的研究关注度持续提升的论述可见一斑。有关自然资源负债确认的相关研究情况如表6所示。

表  6  关于负债确认的主要观点

			主要观点	主要学者
不确认负债			就现行规定、技术水平和会计学科中负债的定义看，负债确认与计量难以进行	耿建新等[6，39]、吴杰等[40]、吕尚敏 等[19]、王湛等[18]
确认负债	消耗论	总额消耗论	将自然资源减少作为负债，但有的仅将人类利用导致的减少作为负债	史丹等[28]、封志明等[8,41]、李金华[25]
		过度消耗论	将超出自然资源可持续发展的最大利用量或禁止开发量（或称标准值）的消耗确认为负债	姚霖[11]、石薇[42]、杨世忠等[38]、张志涛 等[43]、石薇[44]
	补偿论		将人们利用自然资源而产生的补偿责任确认为负债，但多数学者没有明确指出接受补偿的对象	张友棠等[35]、张卫民等[45,46]、陈燕丽 等[47]、沈镭等[48]、乔永波[49]
	消耗论 + 补偿论		将预期导致自然资源在开发和使用时造成的损失以及为弥补损失的现时义务确认为负债	陈艳利等[13]、颉茂华等[33]

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关于负债包含的内容，不同学者基于对资源、环境和生态的不同认知，提出不同的自然资源负债内容。史丹等^[28]、封志明等^[41]、杨艳昭等^[36]和张友棠等^[35]都认为负债应该包括资源耗减、环境损害与生态破坏三方面因素导致的现时义务，而胡文龙等^[50]、杨桂花等^[51]则强调资源、环境、生态中一个或某两个要素组合所产生的影响。

自然资源负债的计量方法与负债的定义及其内容密切相关。陈艳利等^[13]、杨艳昭等^[36]认为对于有市场交易的自然资源，可采用市场价格法进行核算，在不具备成熟市场交易的情况下，采用替代方法进行估算。周志方等^[52]则认为对资源或环境的消耗或损害可以采用恢复成本法进行评估。

3   净资产（自然资源权益）的确认与计量

对于自然资源净资产或权益，绝大多数学者如洪燕云等^[23]、陈艳利等^[13]等均认同其应该等于自然资源资产减自然资源负债得到的数值。

五   列报与披露

在自然资源资产负债表的报表格式方面，众多学者进行了分析研究。从已有的文献看，自然资源资产负债表格式主要可以分为三大类：标准的企业资产负债表、实物量资产负债表和其他。洪燕云等^[23]、胡文龙等^[50]、陈艳利等^[13]、李金华^[25]、闫慧敏等^[9]、杨艳昭等^[36]多数学者采用标准的企业资产负债表格式；有部分学者基于统计学科路径编制实物量资产负债表；也有部分学者如耿建新等^[6]、吕晓敏等^[19]认为不应该将编制的自然资源报表称为资产负债表；高敏雪^[53]、张志涛等^[43]采用的是一个实物量基础的分类报表而不是一个跨自然资源种类的综合报表；王立彦^[2]基于编制报表的目的，设计了问责型自然资源资产负债表，提出了与多数学者不同的思路和格式。在报表项目的列报方面，向书坚等^[22]认为自然资源资产的列示是一个多级分类的问题，因此采用多级综合法进行编制。黄溶冰等^[7]提出自然资源资产负债表应包括各类自然资源并依其对人类生存的重要程度排列，自然资源负债应根据治理或恢复的紧迫程度自上而下排列。

三.   研究现状评析与建议

从目前的研究情况与现实需求看，笔者认为，我国自然资源资产负债表的研究存在以下问题。

1）研究基础或研究路径差异较大，且存在一定的混乱。对既有的文献进行梳理发现，不论资源学者、会计学者、统计学者还是其他学者，研究路径主要有统计学和会计学两类，或者可称为杨世忠等^[54]认为的“会计坐标系”和“统计坐标系”。虽然石吉金等^[55]认为研究路径有5种，但实质上均没有脱离会计学与统计学的范畴。对自然资源资产负债表的编制，研究的理论基础不同，得到的结论也有可能大相径庭。当然，从不同的路径进行研究，才能够证实或证伪研究与实践路径的可行性与科学性，夯实实践决策的理论基础。部分学者尝试从会计的基础理论出发，讨论自然资源资产负债表的编制问题^{[18, 54, 56]}，明确从会计学和复式记账法入手，讨论了自然资源资产负债表要素、账户设置、核算体系和平衡关系等问题。同时，我们也注意到，部分文献看似是以企业会计中的资产负债表格式展开研究，但研究的理论基础和路径却是统计学，实际上是以资产负债表这个 “新瓶”装统计学视角的“旧酒”。从会计学路径出发的研究文献，或多或少都存在报告主体不一致、核算体系不完整等不足，导致研究结果的可操作性、实用性不够，即便是从复式记账入手进行的研究，也多数是考虑资产、负债之间或其内部变动的所谓“复式记账”，基本没有像企业会计核算体系在资产负债观或收入费用观下反映资产、负债与资源损益之间变动的“复式记账”，是形式上的、局部的“复式”。

2）对编制目标研究不足，报告主体不明晰。如前文所述，已有学者对自然资源资产负债表的编制目标进行了一定的研究，提出了评价观和“家底”观等观点，但缺乏深入的分析讨论。在自然资源国家治理现代化背景下，作为信息载体的自然资源资产负债表，其主要的使用者有哪些，这些使用者有什么样的信息需求？如果是进行评价，需要评价哪些方面的内容？如果是进行决策，需要作出哪些决策？这些评价或决策有哪些特征？需要哪些信息去支撑这些评价和决策？不同类型的自然资源，国家治理的信息需求是否有明显的不同？自然资源资产负债表提供的信息如何表现出异质性？现有的研究往往依据中央的相关文件阐述生态文明建设的重要性并指出编制的目标，将生态文明建设下的单个情景或若干个情景组合作为编制目标，认为编制自然资源资产负债表的目的是评价、揭示家底、离任审计等。胡文龙^[57]就反对认为自然资源资产负债表同时承担“评价报表”“管理报表”和“决策报表”职能的观点，王湛等^[18]也认为对自然资源资产负债表相较于传统的自然资源统计与核算系统的异质性的研究是不足的。现有研究混淆了编制目标与报表应用场景的关系，忽视了自然资源资产负债表只是信息产品载体的属性，缺乏在不同资源的不同特征和管理制度下，对自然资源各相关方的上述问题进行深入剖析，即便是张瑞琛^[58]探索构建的自然资源资产负债表概念框架，也没有对编制目标和报告主体等基础性问题给予足够的重视，从而无法以目标引领报告主体、报表要素确认与计量和信息披露内容与格式等方面的研究。

3）自然资源资产负债表要素的确认与计量研究不够全面、不够深入。①报表要素的含义界定不够清晰。如前所述，自然资源资产负债表的报表要素包括资产、负债和净资产（自然资源权益）。就资产而言，企业会计准则和政府会计准则均强调了对资产的控制和相关经济利益流入报告主体的要求，政府会计准则还增加了“产生服务潜力”以体现政府会计中资产的特殊性，但在自然资源资产负债表的研究文献中，有的学者强调了控制，但有的学者则使用了较为宽泛的使用或管理概念；对于经济利益或服务潜力，有的主张经济利益，有的认为除了经济利益，还应该包括生态效益和社会效益。自然资源负债研究受到持续的高度关注，部分学者认为不应该确认负债；在认为应该确认负债的多数学者中，受制于自然资源报告主体理论的研究不足，且缺乏统一认识，导致不同学者在研究自然资源负债时部分地存在自说自话的情况，对自然资源负债的主体和客体的认知差异很大，对负债界定的标准、确认的条件、核算的范围与具体内容等均难以达成一致。②对自然资源的价值认知差异大，价值计量方法研究缺乏理论深度，对自然资源资产负债表中资产、负债的价值属性与价值构成认识差异大。在自然资源资产的价值内涵方面，多数学者认为经济利益是价值的重要构成内容，有的学者认为应该包括自然资源的社会价值和生态价值；在自然资源负债的价值内涵方面，存在前文所述的消耗论、补偿论等不同观点，有的赞成资源耗减，有的赞成环境损害，有的赞成生态破坏，也有的将上述三种观点结合。资产、负债价值内涵的界定是计量的基础，也是编制自然资源资产负债表的基础，在这个问题上无法形成具有说服力的认识，会严重影响理论研究和实务工作的推进。

在自然资源资产和负债的计量方法研究方面，许多学者对不同的资源、负债采用不同的计量方法，缺乏资源价值内涵与估值方法匹配性的研究，及对评估方法适用性分析基础上的资产负债计量研究，比如交易价值法和旅行费用法，在不同的价值主体背景下，二者的价值内涵与价值量可能有巨大的差异；再比如，部分文献采用交易价值法确定单项自然资源的价值，虽然市场价格确实能够表达综合而复杂的信息^{[12, 16]}，但基于国家治理目的的自然资源资产负债表，包含了经济价值和生态环境价值的综合价值，而多数的市场交易价格是无法反映资源的综合价值的。如果将如此这般的计量结果反映在一张资产负债表上，得到信息的科学性、可靠性、可比性无法保证，也会大大降低信息的有用性。

4）对自然资源资产负债表的信息质量特征的研究不足。在会计理论及《概念框架》中，会计信息质量特征一直是重要的研究课题，自然资源资产负债表作为反映自然资源管理的信息载体，对其中信息的质量要求，应该在充分研究自然资源管理信息需求和编制目的的基础上进行深入研究。但多年来的研究成果很少聚焦信息质量问题，几乎成为了一个研究真空。

5）自然资源资产负债表的格式及其内涵的研究依然不够充分。首先，几乎所有的学者均认同自然资源资产负债表是一张平衡报表，实际上，平衡原理（资产=负债 + 所有者权益）也可以有不同的实现方式：一是直接采用资产减负债得到净资产，二是类似企业会计一样，在充分反映资源利用损益与资源资产价值变动基础上，采用体系化的科学核算方法实现平衡。目前大多数文献采用了第一种平衡方法，当然本文也注意到少数学者如沈镭等^[48]、何利等^[14]、王湛等^[18]尝试基于会计理论建立第二种平衡模式。如果自然资源资产负债表只是一张统计报表，则可以认为自然资源资产负债表是原有的自然资源统计核算的进一步延伸，只是体现或采用的表格形式不同而已；如果认为其是一张会计报表，则必须解决其核算体系（要素的确认与计量）与核算流程的问题。其次，如图1、表1所示，报表格式的研究受到学界的高度关注，但多数文献主要提出了一般格式及报表项目，对其原因的分析较为少见，很少看到基于信息需求和披露目的的信息排列顺序与方式的研究，报表之间的勾稽关系也不够明确^[59]，难以在理论研究基础上对报表披露实务进行指导。

因此，为了突破自然资源资产负债表理论与实践的瓶颈，需要在明确编报目标、报告主体的基础上，充分考量管理实务对自然资源信息披露的需求，分别从会计、统计两个研究路径入手，体现统计路径和会计路径在基本理论、信息生成方法和信息披露格式与要求方面的不同。高度重视自然资源资产负债表要素的确认与计量，尤其是负债的确认与计量问题，提出两种路径下的不同编制方案，为我国的自然资源治理提供科学的信息保障。

综上，我国多领域学者对自然资源资产负债表的编制理论与实务进行大量的研究，较为全面地覆盖了涵义、编制必要性、报表要素确认、计量与计量方法、报表格式和对策等方面，取得了丰硕的成果。现有的研究存在的不足主要在于：一是从信息供给与需求视角出发的编制必要性讨论不足；二是编制目标引领下的报告主体研究不足且缺乏共识；三是研究路径差异大且存在一定程度的混乱，部分会计学路径的研究未能真正得到区别于统计学路径的研究结果；四是对报表要素的确认、计量与记录的研究不够深入，计量方法的研究严重不足；五是对自然资源信息披露的理论与模式尚有深入研究的空间。为更好地推动自然资源资产负债表的理论研究和实践工作，应该在明晰报告主体的基础上，分别从会计学和统计学两种路径展开独立研究，建立严密的核算理论和核算体系，对报表要素的确认、计量、记录与报告进行系统研究。