林业国际赠款项目的业务活动分为经济活动和非经济活动, 比如营造林招标采购、聘请专家等涉及资金使用的属于经济活动, 而营造林、专家咨询等专业业务活动属于非经济活动。内部控制的原理和方法适用于所有业务活动。从经济活动的角度看, 林业国际赠款项目具有以下特点。

林业国际赠款项目结构复杂, 具体包括两个方面:一是项目实施单位多、管理层级多, 项目组织结构复杂。通常情况下, 一个林业国际赠款项目涉及中央项目办、省级项目办以及县(市)林业局和国有林场等数十家项目单位。其基本组织管理模式为:中央项目办寅省级项目办寅县(市)林业局寅国有林场等单位, 跨越从中央到地方多个行政层级。二是项目活动内容多, 项目预算结构复杂。一个林业国际赠款项目往往由若干个子项目组成, 每个子项目又分为多个资金预算类别, 赠款资金的预算分配常以子项目和资金预算类别构成的矩阵形式呈现, 且子项目和资金预算类别都是预算控制的对象。

不同国际金融组织对赠款项目的管理方式不同, 在立项、协议、实施、监督检查等方面的行动规则和具体要求都有较大的差异。同时, 在我国实施的国际赠款项目必须遵守我国的法律、法规、政策和规定。林业国际赠款项目受援渠道较多, 在资金使用和项目管理过程中, 要针对具体项目, 兼顾我国和国际金融组织的不同要求, 妥善处理相关规则的衔接问题。

实施林业国际赠款项目要实现多重管理目标。第一重目标是项目建设目标管理, 中央项目办要通过组织实施协议内的具体活动以实现项目建设的总目标。在项目实施过程中, 中央项目办可以根据外部和内部情况的变化, 对具体活动或预算等协议内容提出调整建议, 但调整必须有利于促进项目继续实施, 且不能改变项目建设的总目标。第二重目标是项目计划和预算管理, 项目活动必须在赠款方批准的活动计划和预算范围内进行, 不符合计划或预算的活动费用将被赠款方拒绝资金支持。第三重目标是赠款资金安全管理, 林业国际赠款项目除实现一般意义上的提款报账、会计核算和财务报告等基本财务功能外, 重点通过实施业财联合控制, 保障赠款资金的安全和有效使用。

在林业国际赠款项目管理体系中, 不同部门之间, 特别是财务与业务部门之间, 呈现深度依赖的关系。一方面, 财务部门只有深度参与项目实施活动, 才能准确地把握项目经济活动的关键环节, 实施财务控制, 提供信息服务, 提升财务管理的价值。另一方面, 业务部门只有获得财务部门的信息支持, 才能实施有效的计划管理, 顺利地推进项目实施。信息的有效传递是部门之间紧密协作的必然要求。

风险是由各种因素的逆向变化导致的损失的不确定性^[4], 包括但不限于财务损失。实施林业国际赠款项目面临多种风险, 比如, 由于组织架构和工作机制设计不科学造成项目运行不顺畅、进度受阻, 或者由于制度不健全造成项目管理无序, 缺乏风险预警机制导致决策失误等。发生风险必然阻碍项目的实施。

内部控制是指经济主体为实现控制目标, 通过制定制度、措施和程序, 对经济活动的风险进行防范和管控。内部控制包括静态和动态两个方面。从静态方面看, 内部控制是为了防范和管控经济活动风险而建立的内部管理系统, 其体现形式是一系列内部控制制度以及为落实制度设定的措施和程序。从动态方面看, 内部控制是通过制定制度、措施和程序进行自我约束和规范的过程, 并且在持续的经济活动过程中, 不断优化和完善。实施内部控制是一项系统工程, 要遵循以下原则, 并采用科学的方法。

1.全面与重点相结合

全面性是实施内部控制的首要原则, 它要求将项目实施的各个环节和岗位的风险全部识别出来, 针对风险发生的可能性以及对实现项目目标的影响程度进行逐一评估, 进而采取内部控制防范办法。强调全面的同时也要兼顾重点, 对发生可能性大或损害程度严重的风险要采取更为严格的控制措施, 以确保项目内部控制不存在重大缺陷。

2.制衡与合作相结合

制衡是实现内部控制的基本要素。项目内部控制就是从制衡的理念出发, 设计项目的岗位设置、业务流程和权责分配等, 确保项目经济活动的决策、执行、监督相互分离。在制衡的前提下, 要充分考虑林业国际赠款项目部门间紧密协同合作这一突出特点, 在实施项目内部控制过程中, 注重制衡与协同合作的关系^[5]。合作是指部门之间、岗位之间的沟通协调与配合。合作是在保证制衡机制发生作用前提下的合作, 制衡是在保证沟通协调顺畅基础上的相互监督和制约, 二者形成控制合力, 推动项目在既定的目标轨道上运行。

3.规则与效率相结合

规则是实施内部控制的核心内容。规则是为实现项目管理目标而制定的一致行动规范。然而, 规则也是需要人来执行的。因此, 实施林业国际赠款项目内部控制, 应在坚持全面性和制衡性等原则的基础上, 充分考虑内部控制的执行成本, 包括效率成本, 既要保证控制有效, 又要保证执行效率。内部控制设计上要讲求科学、合理。

4.稳定与适应相结合

一个具体项目的执行期是有限的, 在有限的执行期内, 较为成熟的项目内部控制体系应该是相对稳定的系统, 便于各级项目单位持续执行。但同时, 如果监督发现现有内部控制体系存在漏洞, 或由于内部控制实施的内外部环境发生变化导致产生了新的风险, 应及时对现有内部控制体系做出适应性调整。

1.明确控制目标

林业国际赠款项目的控制目标由总目标和不同层次的分目标组成。项目内部控制的总目标就是控制项目风险。总目标之下, 各项业务活动和环节因风险不同而有不同的控制目标, 比如专家咨询业务, 按照开展业务的时间顺序和逻辑顺序, 可以分为专家采购、绩效认定、费用支付等环节。专家咨询业务的控制目标是防止招聘的专家不合格而无法完成专业咨询任务, 而专家采购环节的控制目标则是防止招聘的程序不合规、合同条款不完善等。

2.确定内部控制要素

确定内部控制要素的意义在于确定从哪些角度出发去识别林业国际赠款项目的风险, 以及如何构建项目内部控制体系的基本框架, 也决定了林业国际赠款项目内部控制体系的质量和高度。1992年, 美国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会(The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, 以下简称COSO)发布了《内部控制-整合框架》 (Internal Control-Integrated Frame- work), 提出内部控制框架由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督5个相互关联的要素组成^[6]。五要素理论把内部控制上升到了项目管理的战略层面, 符合林业国际赠款项目实施内部控制的要求。因此, 我们引用COSO五要素理论作为林业国际赠款项目的内部控制要素。

3.开展风险识别和风险评估

风险识别和风险评估是实施内部控制的基础, 构建项目内部控制体系必须以项目风险识别和风险评估的结果为基础。林业国际赠款项目的风险识别是对项目的潜在风险进行梳理和挖掘的过程, 而风险评估则是对所识别风险发生的可能性及损害程度进行评价和估计的过程, 二者连带关系紧密。

1) 项目风险识别的方法。林业国际赠款项目风险识别的主要任务是判断项目存在哪些风险, 应采用定性分析的方法。风险管理是一门应用型学科, 理论方法的研究比较成熟, 因而风险识别的方法很多。根据林业国际赠款项目的特点, 经过分析, 笔者认为林业国际赠款项目风险识别适合采用以因果分析法为主、以工作分解和专家调查等方法为辅的综合定性分析法^[7]。

因果分析法, 又名“鱼骨图”法, 由日本管理大师石川馨创造, 因其形成的分析图形如鱼的骨刺而得名。在内部控制建设中, 因果分析法用于识别风险的成因。因果分析法运用于内部控制建设的使用步骤如下:第1步, 确定控制目标, 将目标作为鱼骨的主干写在鱼头上。第2步, 确定内部控制要素, 并将内部控制要素写在枝干的顶端。第3步, 结合工作分解法, 确定影响各控制要素的风险因素, 并把风险因素作为各内部控制要素的枝干, 写在各自对应枝干的顶端。在此过程中, 要运用专家调查、情景分析、头脑风暴等方法尽可能多而全地找出潜在的风险因素。第4步, 对找出的风险因素进行归类整理, 以便下一步开展风险评估。因果分析法的使用应遵循以下两项原则:一是不遗漏、不重叠原则, 即分解之后, 各要素之间、各因素之间相互独立, 并且尽可能穷尽风险; 二是层层分解直到可以直接采取具体应对措施为止。

2) 项目风险评估的方法。不同于企业采用多变量分析等方法定量评价财务风险损失^[8], 林业国际赠款项目风险评估的目的是分析风险发生的可能性和对项目目标实现的影响程度, 以便为制定风险应对方案、构建项目内部控制体系提供依据。林业国际赠款项目风险评估适用定性测评的方法^[9]。定性测评包括可能性定性测评和影响程度定性测评。可能性定性测评, 主要是针对风险发生的可能性进行评价(见表 1)。影响程度定性测评, 主要针对风险对项目的损害程度进行估计(见表 2)。

表 1  可能性定性测评

表 2  影响程度定性测评

4.制定风险应对方案, 构建内部控制体系

1) 优化风险应对策略^[10], 确定风险防范工具。风险应对就是根据林业国际赠款项目的管理目标, 在风险识别和评估基础上确定风险应对策略, 进而制定行动措施控制风险。风险应对主要包括规避、损失预防和损失降低3种策略。其中, 规避是通过放弃活动来避免风险, 损失预防是通过采取事前控制手段阻止损失的发生, 而损失降低则是无法避免损失发生而在风险事件后采取措施降低损失。对于林业国际赠款项目来说, 实行规避策略的可能性比较小, 因为活动是项目的组成部分和实现项目目标的条件, 放弃部分活动就等于项目目标未能全部实现。当然, 在不影响项目实现总目标的前提下, 征得赠款方的同意, 建设期内项目活动可以进行适当调整, 但是, 规避风险不能成为放弃活动的理由。损失降低一般是企事业单位经济活动中不得已的风险处置方式, 而国际赠款项目发生风险的危害性极大, 容忍风险发生与项目的控制目标不符。对比之下, 损失预防策略符合林业国际赠款项目的特点和风险控制要求。实施内部控制是实现损失预防最有效的工具之一。

2) 制定风险应对措施, 构建项目内部控制体系。按照损失预防策略, 针对风险识别和风险评估的结果, 逐一制定风险应对措施, 并以措施为基础, 在COSO内部控制五要素框架下, 系统构建项目内部控制体系。在构建内控体系过程中, 针对发生可能性大、造成损害程度严重的风险因素要制定更为严格的风险预防措施, 对于有可能发生、预计会造成局部损害且损害程度不严重的风险因素, 也要制定预防措施, 以防止小的、局部的风险转化成严重的、系统性的风险。基于COSO内部控制框架五要素理论, 林业国际赠款项目内部控制体系的基本框架主要包括以下内容:

一是控制环境。控制环境主要包括领导者的风格与能力、项目组织架构、财务控制能力以及内部控制机制等。领导者的风格与能力主要指组织和实施项目的单位第一责任人对国际赠款项目风险的认识高度, 及其拥有的林业国际赠款项目管理经验。项目组织架构指中央项目办与省级项目办、省级项目办与县(市)级以下项目实施单位之间的业务指导关系, 由于林业国际赠款项目实施单位的行政层级比较多, 在林业国际赠款项目组织架构设计中应特别明确省级项目办在项目组织架构中承上启下的地位和作用。财务控制能力指各级项目财务管理机构健全程度、财务管理人员的业务能力与责任心等。内部控制机制包括实施项目的议事决策机制、不相容岗位相互分离机制、内部审批授权机制等。工作机制的健全完善与否, 直接关系到林业国际赠款项目的实施安全与建设成效。

二是风险评估。风险评估包括确定内控目标、风险识别、风险分析和风险应对全过程。根据林业国际赠款项目的特点, 按照实施内部控制的基本原则, 准确把握内部控制目标, 运用科学的方法, 全面识别风险并精准估计风险发生的影响程度, 周密制定风险应对方案, 通过实施内部控制把林业国际赠款项目的风险管控关口前移, 监督项目内部控制运行, 保持项目内部控制得到不断优化。在COSO内部控制框架下, 风险评估既是内部控制体系的内容, 也是实施内部控制的手段。

三是控制活动。控制活动主要包括林业国际赠款项目的制度建设。林业国际赠款项目制度分为主体制度和配套制度。主体制度包括项目业务管理制度和项目财务管理制度, 其中, 项目财务管理制度处于项目内部控制制度体系的顶端, 它是管理项目经济活动的规范性文件。内部控制配套制度是由各级项目办和项目实施单位针对重要经济活动事项制定、在一定范围内实施的具体行动办法。配套制度是制度体系的必要组成部分, 没有完善的配套制度, 项目主体制度就落不到实处。

四是信息与沟通。信息与沟通主要包括项目信息系统、项目协调机制和风险预警机制建设。林业国际赠款项目的特点决定了信息与沟通的作用更加突出。林业国际赠款项目信息系统建设包括项目活动和资金使用相关信息系统的运营与维护。项目协调机制包括重要经济活动议事决策、部门间磋商以及日常信息交流机制等。风险预警机制包括预警责任、风险信息传递与业财联动处置方式等。

五是内部监督。内部监督包括项目的日常监督、专项监督以及内部控制完善机制。日常监督和专项监督包括实施监督的责任主体、监督方式以及监督结果的落实等。内部控制完善机制包括实施内部控制的责任主体和工作机制。实施内部监督的目的是使项目内部控制体系始终处于不断优化和完善之中。

5.落实内部控制, 监督内部控制运行

内部控制只有得到落实才能发挥实际功效。内部控制监督是对设立控制目标、风险识别、风险评估、建立内部控制体系及落实情况进行的全过程监督, 在任何一个阶段发现问题都要按照内部控制的基本步骤对内部控制体系进行修正和完善。

2016年启动的“中国林业可持续管理提高森林应对气候变化能力项目”^① (以下简称“林业可持续管理项目”)是由联合国粮食与农业组织(Food and Agriculture Organization of the United Nations, 以下简称FAO)资助、国家林业局(现为国家林业和草原局)组织实施的林业国际赠款项目, FAO为该项目提供赠款资助715万美元。林业可持续管理项目包含3个子项目、7个预算类别, 每个子项目下有数十项具体活动内容并对应具体预算分配额度。项目具体实施单位为国家林业和草原局世界银行贷款项目管理中心(中央项目办)以及河南、福建、广西和海南4省(区)林业厅(局)项目办和其所属的16个县(市)国有林场。与以往实施的林业国际赠款项目不同, FAO的管理模式是由中央项目办直接组织实施, 省级项目办和县(市)国有林场都是项目实施单位。

① 中国林业可持续管理提高森林应对气候变化能力项目, 由联合国粮食及农业组织资助, 赠款号:GCP/CPR/056/GFF。2016年8月, 国家林业局世界银行贷款项目管理中心与联合国粮食及农业组织签署“中国林业可持续管理提高森林应对气候变化能力项目实施运营合作伙伴协议”。项目实施截止日期为2022年5月31日。

项目准备期间, 中央项目办成立了项目内部控制领导小组, 业务和财务部门组成工作组, 共同开展项目内部控制体系构建工作。

工作组首先确定全面控制项目风险是林业可持续管理项目内部控制的总目标。在此基础上, 财务部门侧重从赠款资金使用和管理流程入手确定预算、报账、审核、批准、赠款拨付等环节的风险控制分目标, 业务部门侧重从营林、咨询、采购等业务活动入手确定涉及经济活动的风险控制分目标。风险控制目标能否实现是未来检验项目内部控制有效性的标准。

1.风险识别的过程和结果

通过制作因果分析图(见图 1)可以清晰地看出风险识别的过程。具体介绍如下:第1步, 确定项目风险为内部控制目标, 作为鱼骨的主干写在鱼头上。第2步, 以COSO五要素为项目的内部控制要素, 写在枝干的顶端。第3步, 以内部控制五要素为基点, 结合财务部门和业务部门确定的风险控制分目标, 按照因果分析图的使用原则, 综合采用工作分解、头脑风暴、专家调查、情景分析等方法, 分别穷尽影响5个控制要素的风险因素, 并把识别出来的风险因素写在各控制要素的枝干上。第4步, 归纳整理风险因素, 以便下一步开展风险评估和风险应对。图 1清晰地列示了项目的风险清单。基于内部控制五要素框架分析, 可以认为林业可持续管理项目存在19个方面总计33项潜在风险因素。

图  1  林业可持续管理项目内部控制风险因果分析图

2.风险评估的过程和结果

该项目的风险评估过程是基于对项目风险的识别, 运用定性测评的方法进行可能性和影响程度测评。具体如表 3所示。

表 3  林业可持续管理项目内部控制风险因素定性测评表

表 3显示, 图 1所识别的风险均为根据经验判断有可能发生或已有发生先例、对项目目标实现有中等以上影响的风险因素, 全部内容为项目内部控制需要重点关注和优先控制的风险点。

内部控制工作组基于对项目风险识别和评估的结果, 逐一制定风险应对措施并以应对措施为基础构建起了项目内部控制体系。林业可持续管理项目内部控制体系的主要内容如下。

1.控制环境

优化项目内部治理环境。明确各级项目单位的主要负责人为实施林业可持续管理项目内部控制的第一责任人, 提升主要负责人对国际项目的风险意识和对项目内部控制的重视程度。明确各级项目办以及项目实施单位之间的业务指导关系, 通过赋予省级项目办具体监管职能, 强化省级项目办在项目组织架构中承上启下的地位和作用。明确各级管理部门和项目实施单位应设置专门的项目财务管理机构, 并配备符合项目管理能力要求的专职财务人员。明确各层级的权利与责任, 赋予省级项目办适当的控制手段以增强其项目管理的执行力和工作动力。建立民主、科学的议事决策机制, 明确重大事项需经项目执行委员会讨论通过。明确项目计划、财务等重点岗位, 实行不相容岗位相互分离, 形成权利制衡。明确内部审批流程和审批权限, 重点防范舞弊行为。

2.风险评估

科学实施项目风险评估。通过会议和培训等方式强化各级项目单位对项目内部控制目标的认识和理解, 掌握目标分解方法。明确项目采用因果分析等适合项目特点的风险识别方法, 制定风险识别标准工作流程。明确项目采用定性测评等符合项目管理要求的风险评估方法, 统一风险评估标准。明确林业可持续管理项目应采取损失预防策略, 对风险因素逐一制定应对措施, 以应对措施为主要内容建立和完善项目内部控制体系。明确业财联合实施内部控制监督与完善。

3.控制活动

重点完善项目制度设计。中央项目办制定林业可持续管理项目财务管理制度, 把包括优化内部环境等内部控制措施在内的项目经济活动运行和管理要求固化在制度当中, 形成林业可持续管理项目内部控制制度体系的主体制度, 由各级项目单位统一执行。作为配套制度, 中央和省级项目办及以下项目实施单位根据管理需要, 在项目财务管理制度框架下对重要经济活动事项制定具体行动办法。林业可持续管理项目内部控制制度体系如图 2所示。

图  2  林业可持续管理项目内部控制制度体系基本结构图

4.信息与沟通

强化项目信息交流和风险预警。建立重大问题磋商制度, 部门间的问题通过磋商解决。杜绝信息垄断, 通过会议、文件、网络等渠道实现项目信息的交流与共享^[11]。指定项目财务管理部门牵头建立项目预算和执行一体化监控信息系统, 及时维护和更新数据, 为决策提供可靠依据。建立财务预警机制^[12], 明确财务部门的风险预警责任和业财联合风险处置规范。

5.内部监督

持续优化项目内部控制。建立业财联审工作机制, 业务和财务部门通过对项目单位报账的日常审核, 及时发现财务控制和项目活动质量管理方面存在的问题。赋予省级项目办管理权限, 发挥省级项目办对所属县(市)国有林场的监督和指导作用。中央项目办定期组织实地检查, 在项目建设期内, 检查范围覆盖所有项目实施单位。责成内部控制工作组负责开展内部控制执行监控, 运用因果分析和定性测评等方法, 定期查找现有内部控制体系的漏洞, 及时识别和评估新出现的风险, 不断优化和完善项目内部控制体系。

中央项目办通过会议培训和实地指导等方式推动落实内部控制, 内部控制工作组对项目内部控制体系的运行状况展开持续监督。在项目实施过程中, 内部控制监督发现在咨询专家完成的工作数量和质量认定环节存在漏洞, 专家咨询目标的实现存在风险。按照内部控制方法, 中央项目办研究增设了项目经理负责制, 由项目经理负责管理专家团队, 负责认定其完成工作的数量和质量。林业可持续管理项目实施的结果证明, 在内部控制五要素框架下构建的项目内部控制体系科学有效, 对保持项目安全平稳运行发挥了显著作用。

内部控制体系建设是我国林草业开展国际合作的一项基础性工作, 对实现项目建设目标、提高项目实施质量具有重要意义。本研究结合案例分析, 提出了林业国际赠款项目实施内部控制的原则和方法, 为今后林草业实施国际合作项目提供了有益借鉴。林业国际合作项目内部控制体系的内容不是一成不变的, 各部门各单位应根据具体项目, 按照实施内部控制的原则和方法, 不断丰富项目内部控制手段。现阶段, 以我国全面加强内部控制建设为契机, 持续深化林草业国际合作项目内部控制理论研究, 探索形成可复制、可推广的林草业国际合作内部控制体系标准框架, 是快速提升林草业国际合作项目风险管理水平的有效途径。